Gelegentlich wird in der Praxis im Zusammenhang mit den steuerlichen Buchungsvorgängen in der unternehmensinternen Buchhaltung im Rahmen flexibler Arbeitszeitgestaltungsmaßnahmen nur davon gesprochen, dass es für den Arbeitgeber unerheblich sei, ob der Mitarbeiter nun Wertguthaben bildet oder nicht, da die Liquiditätsbetrachtung aus Arbeitgebersicht identisch sei. Dieser pauschalen Aussage kann grds. nicht gefolgt werden. Es muss sich in diesem Zusammenhang vielmehr verdeutlicht werden, welche buchhalterischen Vorgänge genau bei der Umsetzung eines Zeitwertkontos ablaufen. Vor diesem Hintergrund wird in dem diesbezüglich nachfolgend dargestellten Anwendungsbeispiel von dem avisierten „Normalfall“ ausgegangen, wonach die in ein Wertguthaben umgewandelten Arbeitnehmer-Entgeltansprüche vom Arbeitgeber über ein Kreditinstitut in ein garantieorientiertes Anlageprodukt investiert werden (aus Veranschaulichkeitsgesichtspunkten werden die Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-Sozialversicherungsabgaben nicht mit einbezogen).
Anwendungsbeispiel:
Ein Arbeitnehmer mit einem sozialversicherungspflichtigen monatlichen Bruttogehalt in Höhe von € 3.000,– verzichtet zum 1. des nächsten Monats auf € 500,– Gehalt zugunsten der Umwandlung in ein Wertguthaben. Diese € 500,– werden dementsprechend durch den Arbeitgeber in ein Kapitalanlageprodukt investiert. Durch diese Vorgänge werden folgende unternehmensinterne Buchungen beim Arbeitgeber ausgelöst:
- Personalaufwand an Firmenkonto (laufender Geschäftsbetrieb) € 2.500,–,
- Personalaufwand an Erfüllungsrückstand € 500 (§ 249 HGB i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) und
- Firmenkonto (kontoführende Bank) an Firmenkonto (laufender Geschäftsbetrieb) € 500,–.
Es fällt für den Arbeitgeber grds. in diesem Fall ein kumulierter steuerlich absetzbarer Aufwand von € 3.000,– an, so dass analog einer sofortigen Auszahlung der Vergütung der komplette Aufwand steuerlich geltend gemacht werden kann. Jedoch ist zu unterscheiden, dass bei einer sofortigen Gehaltsauszahlung ein Betriebsausgabenabzug in Höhe von € 3.000,– gemäß § 4 Abs. 4 EStG (Personalaufwand) geltend gemacht werden kann, wobei bei einer Wertguthabendotierung sich der Arbeitgeberaufwand verteilt auf € 2.500 sofort liquiditätswirksame Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG und € 500,– Betriebsausgabe in Höhe des entstandenen Vergütungsanspruchs (§ 249 HGB i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG).
Zusätzlich erfolgt im Gegensatz zu einer sofortigen Gehaltsauszahlung eine Bilanzverlängerung durch die erforderliche Rückstellungsbildung sowie durch den durchgeführten Aktivtausch. Denn während bei einer sofortigen Gehaltsauszahlung das Betriebsvermögen des Arbeitgebers um den vorgesehenen Betrag verringert wird, wird hingegen bei der hier beschriebenen Wertguthabenbildung der genannte Aktivtausch umgesetzt. Das heißt, der Umwandlungsbetrag wandert vom „normalen“ Firmenkonto auf ein auf den Arbeitgeber lautendes sonstiges Konto bei einer beauftragen Bank, bei der die Anlage der Wertguthaben erfolgt. An diesem Bankkonto werden dem wertguthabenberechtigten Arbeitnehmer dann aus Insolvenzsicherungsgründen z. B. entsprechende Pfandrechte bestellt.
Vordergründig ist es aus der Liquiditätssicht des Arbeitgebers zwar so, dass sowohl bei einer Wertguthabenbildung als auch bei Verzicht auf eine Wertguthabenbildung effektiv der gleiche Zahlbetrag aufgewendet werden muss. Durch die zuvor beschriebenen steuerlichen und bilanziellen Auswirkungen ergeben sich aber viel weitergreifende Effekte für die handels- und steuerrechtliche Gewinnermittlung des Unternehmens. Somit wird abschließend deutlich, dass der vielfach praktizierte Versuch, die durch die Wertguthabenbildung tangierten Bilanzposten isoliert zu betrachten, um eine einfachere Gesamtdarstellung zu bewirken, aufgrund der Komplexität der Bilanzerstellung einer Kapital- bzw. einer Personengesellschaft nicht möglich ist.